Cumplir con las obligaciones tributarias resulta una tarea compleja debido a múltiples motivos. Por citar algunos, los productores de normas tributarias pueden tener alcance local (entidades locales), regional (Comunidades Autónomas), estatal (Cortes Generales) o internacional (Unión Europea); las modificaciones en dicha normativa son frecuentes (por ejemplo, la Ley del IRPF ha sido modificada en 51 ocasiones desde su publicación, mientras que la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de 2014, lo ha sido en 15 ocasiones); y la interpretación de las mismas reviste, en multitud de casos, suficiente complejidad como para ofrecer diferentes interpretaciones.

Tal complejidad se hace aún más evidente en el caso de entidades que operan a nivel internacional, sometidas a la normativa de diferentes Estados. El riesgo de soportar un gasto más elevado al esperado, ya sea en concepto de cuotas tributarias mayores que las contabilizadas o satisfechas, ya sea en concepto de sanciones, es superior.

La norma UNE 19602 (Sistemas de gestión de compliance tributario. Requisitos con orientación para su uso) es consciente de ello, al afirmar en su introducción que el riesgo tributario «ha pasado a contemplarse como uno de los principales que afectan a todas las organizaciones, sea cual sea su tamaño, sector de actividad y presencia, nacional o internacional», añadiendo a continuación que «dicho riesgo tributario, sin embargo, presenta perfiles específicos respecto de las empresas o contribuyentes que realizan operaciones transnacionales porque su realización ha abierto nuevas posibilidades de elusión tributaria».

A continuación, enumeramos determinados aspectos (no todos, por razones de espacio) que deberían ser objeto de inclusión en un Manuel de Buenas Prácticas Tributarias de entidades que operen fuera de España, así como de entidades no residentes que operen en territorio español a través de establecimiento permanente (EP).

1. Determinación de la residencia fiscal. Este será, con carácter general, el primer elemento que toda organización deberá de comprobar. De su correcta determinación depende no solo el saber en qué país se debe tributar por la renta mundial sino, además, si es aplicable o no un convenio para evitar la doble imposición. En este sentido, la sede de dirección efectiva es el criterio elegido por el Modelo de Convenio de la OCDE para dirimir los supuestos de doble residencia, por lo que la organización deberá mostrar especial diligencia en evitar cualquier atisbo de duda respecto a la localización de su sede de dirección efectiva (entendida como «lugar donde se toman de hecho las decisiones comerciales clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo el conjunto de las actividades empresariales o profesionales de la entidad»).

2. Existencia de EP. Desarrollar toda o parte de la actividad en otra jurisdicción a través de un lugar fijo de negocios determinará que las rentas obtenidas por una empresa puedan quedar sometidas a gravamen en esa jurisdicción, en términos similares a los de un residente en la misma. La organización no solo debe verificar si cumple con los requisitos de la cláusula general del artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE, sino que deberá atender al resto de supuestos contemplados por dicha norma (p.ej., en el caso de actividades que consistan en obras o proyectos de construcción o instalación, si su actividad excede la prevista por el concreto convenio que resulte de aplicación para tener la consideración de EP; o, en los supuestos de grupos multinacionales, si la filial de una empresa en otro país reúne las características para ser calificada como «agente dependiente» y, por ende, como EP).

3. Cláusulas de limitación de beneficios de los convenios para evitar la doble imposición. Los Estados pueden (de hecho, deben) reaccionar frente a prácticas abusivas de determinados obligados tributarios que pretendan beneficiarse, indebidamente, de los preceptos de un convenio a los que, en principio, no tienen derecho (siguiendo la terminología inglesa para estas prácticas, supuestos de treaty shopping o de rule shopping). Los convenios pueden incluir determinadas cláusulas que nieguen la aplicación de todos o parte de los beneficios del convenio a quien incurra en esas prácticas. Así, desde la cláusula del beneficiario efectivo hasta cláusulas más amplias (como la contenida en el nuevo artículo 17 del Convenio entre España y Estados Unidos), la organización que pretenda aplicar un convenio deberá adoptar como pauta de comportamiento la de verificar que no le resulte de aplicación ninguna cláusula anti-abuso.

Lógicamente, como en todo sistema de compliance, resultará necesario un seguimiento continuo para verificar que no se han producido cambios que exijan acciones correctivas (por ejemplo, en el caso de obras con duración prevista inferior a 12 meses, pero que finalmente exceden dicha duración, o en el caso de modificaciones en los convenios que introduzcan nuevas cláusulas de limitación de beneficios).

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