Con fecha 21 de marzo de 2018 el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha dictado una nueva sentencia donde se analiza el derecho a la deducción del IVA y el plazo para su ejercicio. Si bien la sentencia se refiere a la regulación del impuesto en la República Eslovaca, como veremos más adelante, tiene plena aplicación respecto a la normativa española y a la interpretación de la misma realizada por la Inspección de los tributos.

El TJUE, para fundamentar su decisión, analiza los requisitos materiales, formales y temporales del derecho a la deducción y las medidas que pueden adoptar los Estados para la correcta recaudación del impuesto y la prevención del fraude.

Como es sabido, el derecho a deducción del IVA se origina simultáneamente a la exigibilidad del impuesto y su ejercicio solo es posible desde que el sujeto pasivo esté en posesión de una factura. El derecho a deducir el IVA se ejerce, en principio, durante el mismo período en el que se originó, es decir, en el momento en que el impuesto resulta exigible. No obstante, un sujeto pasivo puede ser autorizado a proceder a la deducción del IVA, aunque no haya ejercitado su derecho durante el período en el que nació este derecho, sin perjuicio de la observancia de las condiciones y normas de desarrollo establecidas en la normativa nacional.

El Tribunal nos recuerda que tiene declarado que un plazo de caducidad cuya terminación tiene el efecto de sancionar al contribuyente insuficientemente diligente, que no haya solicitado la deducción del IVA soportado, con la pérdida del derecho a deducir el IVA, no puede considerarse incompatible con el régimen establecido por la Directiva 2006/112, siempre que, por una parte, dicho plazo se aplique de igual forma a los derechos análogos en materia fiscal basados en el Derecho interno y a los basados en el Derecho de la Unión (principio de equivalencia) y, por otra parte, no haga en la práctica imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a deducir el IVA (principio de efectividad).

Asimismo, los Estados miembros pueden establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude. Sin embargo, las medidas que los Estados miembros están facultados para adoptar no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar tales objetivos. Por ello, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA y, por tanto, la neutralidad del IVA.

En el asunto analizado en esta sentencia, el proveedor procedió a presentar declaraciones complementarias de IVA (periodos 2004 a 2010), pues inicialmente no había repercutido IVA con las entregas de bienes, y emitió las correspondientes facturas al cliente que ejercitó su derecho a la deducción en 2011, pues fue en ese momento cuando se cumplieron los requisitos materiales y formales que dan derecho a deducción del IVA y, por tanto, el destinatario de la factura podía solicitar que se le liberara de la carga del IVA pagado de conformidad con el principio de neutralidad fiscal. Por ello, al no haber mostrado falta de diligencia del destinatario de la factura, y dada la inexistencia de abuso o de colusión fraudulenta con las sociedades emisoras de las facturas, no podía oponerse válidamente al derecho a la devolución del IVA un plazo de prescripción que se inició a partir de la fecha de la entrega de los bienes y que, para algunos períodos, habría expirado antes de la regularización.

Y en base a ello, el TJUE concluye que “el Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que se opone a la normativa de un Estado miembro conforme a la cual, en circunstancias como las del litigio principal, en las que el IVA fue facturado al sujeto pasivo y pagado por este varios años después de la entrega de los bienes, se denegó el derecho a la devolución del IVA, debido a que el plazo de prescripción establecido por la referida normativa para el ejercicio de ese derecho había comenzado a correr a partir de la fecha de la entrega y expiró antes de que se presentara la solicitud de devolución”.

Pues bien, si analizamos el tenor literal de la regulación española de este impuesto, y su aplicación práctica por la Inspección de tributos, la misma entra en colisión con el pronunciamiento del TJUE. Efectivamente, el artículo 97. Uno de la Ley del IVA establece que “sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho”. Por su parte, el artículo 99. Tres de la Ley del IVA dispone taxativamente que “el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.” Y el artículo 98. Uno del mismo texto legal prevé que “el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles”.

Por tanto, de la regulación española se desprende que el derecho a la deducción caduca a los cuatro años desde el devengo del impuesto. En un supuesto como el analizado en la sentencia del TJUE, en el que la emisión de la factura con la repercusión del impuesto se hizo años después del devengo del impuesto, si el ejercicio del derecho a la deducción se hubiera realizado pasados esos cuatro años desde el devengo, la Inspección de los tributos hubiera denegado el derecho a la deducción.

El nuevo pronunciamiento del TJUE obligará a realizar una nueva interpretación finalista del artículo 99. Tres de la Ley del IVA.